一、价值流成本核算主要特征
在精益生产方式下,企业活动围绕价值流展开,价值流是管理关注的焦点。价值流是指为创造顾客价值,从原材料到成品而不断赋予价值的全部活动,顾客可能是外部的顾客,也可能是价值流内部的最终使用者。从为客户创造价值的角度分析,这些活动既包括能够增加价值的活动,也包括不增加价值但必须存在的活动,同时还有不增加价值且可以被消除的活动。不断地对价值流进行分析找出每一个环节中隐藏的浪费,通过持续地对价值创造过程进行改进,为客户提供尽善尽美的价值,最终实现企业价值最大化。与传统成本核算方法比较,精益管理会计中的成本核算主要体现为以下三个特征:
1.成本对象按价值流进行核算。精益管理会计改进传统会计按照产品批次或生产步骤的成本核算方法,为每一价值流编制独立的利润报告,以使价值流管理人员及时地实施监控。
2.制造费用直接计入各价值流成本中。精益管理会计大部分制造费用直接计入各价值流成本中,只有设施的使用成本如建筑物的租金、维护费等,按某价值流使用面积分配计入,避免了对制造费用分配的复杂过程。
3.简化成本核算过程。精益管理会计为价值流管理者提供相关的、准时的、易懂的分层成本信息,以便企业及时地管理和改善所控制的价值流活动。
二、价值流成本核算的基本思路
1.变批量核算为价值流核算
企业实施精益生产后,产品按从原材料到产成品是连续加工过程,即单件流动,在单件流动中,各工序前后衔接,前工序做完一件在制品,就可立即“流”入下一工序继续加工,工序间几乎没有搬运距离,在制品数量可以大幅度降低,节省了生产空间,一旦产生残次品,可立即发现,找出原因,及时消除残次品的出现,大幅度地缩短生产周期,以满足市场多变的需求,相应地会计信息系统也要提供与公司价值流管理相关的信息,传统的分批或分步成本核算已不适应精益生产模式,而价值流成本核算系统,可以为价值流管理提供及时、准确的会计信息。
2.关注价值流中的浪费
由于实施精益生产的企业都在力求最大限度地降低库存、避免过量生产以及消除由于流通环节效率不高带来的浪费,所以,精益管理会计成本核算通过追踪、核算价值流中的每一环节,发现其存在的浪费。
3.强调团队合作
推行精益管理是在高层管理人员的直接领导下,按不同产品划分形成的独立工作团队,包括操作人员、专业技术人员和管理会计人员等,其内部实行民主管理,强调发挥群体的力量,对企业的成本实施全员负责制。
4.为价值流持续改进提供信息
精益管理会计为价值流管理人员提供及时、准确的成本信息,并编制每周(或月度)价值流利润表,通过分析会计信息寻找价值流存在的问题,并提出持续改进方案,使其产生更高的价值流利润,精益管理会计提供的信息必须能够服务于价值流的持续改进。
三、精益管理会计中价值流成本核算的过程
企业实施了精益生产后发生了很多变化,首先,生产过程被看作是由许多作业构成的,而这些作业导致了成本的发生;其次,在精益生产方式下,要求生产系统具有较强的灵活性和适应性,便于在不同产品之间转化,生产模式高度地自动化和机械化;再者,精益生产在追求成本最小化的同时,确保产品质量和交货准时,关注整条价值流的盈利能力。价值流成本核算包括以下过程。
1.以客户为导向精确定义价值
精益思想的首要原则就是客户价值,精益管理的出发点是产品价值结构,价值结构只能由最终顾客来确定。价值结构由具有特定价格、能在特定时间内满足顾客需求的特定产品来表达时才有意义,因此精益管理会计价值流成本核算也应该以客户为导向精确定义价值。
2.准确识别各价值流
精益管理会计不以产品作为成本核算对象,而是以价值流小组作为成本核算的对象,最理想的价值流包含为客户创造价值必需的所有步骤。要准确的识别价值流,可以通过以下两种方式:
(1)根据订单内容识别价值流
在实施精益改进初期的公司最好首先识别订单执行价值流,这些价值流对制造企业来说最为重要。通过研读价值流相关的资料,从价值流的起始端走到末端,从客户最初需求开始到客户付款完毕,了解这一过程中发生的所有活动。公司可以采用价值流图或传统的工艺流程图绘出整个流程,以帮助了解整条价值流。
(2)通过绘制生产流程矩阵识别价值流
企业中一些价值流非常明显,也有些价值流并不十分清晰,可以通过绘制生产流程矩阵进行识别,具体做法是:用一张电子数据表创建产品和生产流程矩阵,纵轴列出工厂生产的所有产品(或者说所有产品系列),横轴列出工厂内的所有机器和生产部门。通过对矩阵表中的各行进行分类找出生产流程比较相近的产品系列,这些生产流程类似的产品应在同一价值流内集中生产,不必考虑公司现有布局与各个部门。在识别价值流时还应考虑产品的生产周期与实际尺寸,如果这些产品系列的生产周期或尺寸相差太大,那么应把它们分配到不同的价值流中,见表1。
由表1可以看到有两条价值流,其中每条价值流内的生产流程基本一样,但两条价值流之间存在着差别,在实际中两条价值流即使是在相同名称的工作站,其要求的标准也有所不同,Nelico比Performer要求的精确要高,另外一个重要原因是他们的组装程序不同,Nelico是过盈装配,而Performer是焊接,可以简单概括为:“Nelico是从外向内,Performer是从内向外”。
3.价值流成本核算
在价值流成本核算中,成本核算对象为价值流,核算内容是整个价值流中的所有耗费,所有成本都指直接成本,而价值流之外的成本则不包含在其中;成本项目一般包括人工成本、材料成本、生产支持成本、机器设备成本、经营支持成本、设备维护成本、其他价值流成本等。其中,人工成本包括整个价值流中所有人工成本,只要是在价值流中工作的人员,无论是从事产品生产、材料搬运、产品设计,还是进行机器维护、生产计划、营销、会计工作,其人工成本都包含在其中;材料成本通常是计算当期价值流中已销产品的材料成本,而不是处于生产过程的在产品成本,价值流的总原料成本是核算期内购买的所有物品成本之和;支持成本包括为创造价值流而发生的备件、工具、能源耗用、日常开支等项目的成本。以上成本项目都是直接计入,唯一使用分配计入价值流成本的是对设施使用成本(如建筑物租金、维护成本等)按照其使用面积进行分配,用每平方米成本乘以使用的面积,便是分摊给该价值流的设施成本。每平方米成本等于总设施成本(厂房租金及折旧成本、水电气费、厂房维护费用及保安服务成本等之和)除以制造工厂的总占地面积。价值流的占地面积包括其生产区域面积、仓库面积和办公区面积。按价值流使用的地面面积分摊,其目的在于促进价值流团体成员努力降低价值流对空间的使用,有时价值流的水电气成本非常大,而且不同价值流之间存在很大差别,所以,公司要评估每条价值流的水电气费用,并作为直接成本计入价值流成本中。在价值流之外的一些活动如会计服务、推进ISO14000等的成本费用作为业务支持活动的成本,并不计入价值流成本中,其目的在于为价值流管理者提供相关的、准确的、易懂的成本信息,以管理和改善所控制的价值流活动。
4.编制价值流成本核算单
以下为某公司2008年10月份第二周数据,计算本周的价值流成本。价值流成本包括本周生产商用压缩机产生的所有成本,其中:原材料成本为采购材料成本,外部加工成本(既包括零部件外包给其他公司加工成本,也包括公司内其他价值流零部件加工成本),员工成本(员工的正常上班时间和加班时间应得的薪酬和福利),机器成本(公司帐簿中记录的折旧费)、设施成本(按占地面积计入的各类费用),其他成本(如磨具、消耗品和已分摊间接费用等),此外,还应注意到价值流成本不仅包括制造部门的成本,还包括支持生产的其他部门的员工成本,这些通常称之为间接成本。相关部门包括:客户服务部门、采购部门、装运部门、质量保证部门、制造工程部门、会计部门、信息系统维护部门、设计工程部门、技术支持部门等,见表2:
表2揭示了一周内该公司的价值流成本发生的情况,由于受经济危机影响,核算周内只开工三天,此条价值流占地面积为3000平方米,壳体制造单元20人(内外装单元各10人),价值流总成本为1,049,446元,装运货物778单位,所以销售产品的平均成本约为1,349元。
价值流成本核算为价值流利润表提供信息,每个价值流的当期利润等于本周实际发生的产品收入(按照价值流计算)减去同样按照价值流计算的材料成本、人工成本和其他成本后的余额。另外,价值流经理可以利用每周产生的价值流成本信息及时发现问题、消除浪费、提升整个价值流的流动速度,以达到增加价值流利润的目的。价值流成本信息还能帮助企业制定短期经营决策,比如,定价决策、自制/外购决策、选择产品和客户决策等。
精益会计的应用，更好的控制了企业运作的成本，节省了不必要的开支，消除浪费，提升价值创造，使企业走上精益制造。
